Die grenzüberschreitende Tätigkeit - Beurteilung der Entsendung aus Schweizer Sicht

Mit dem Freizügigkeitsabkommen zwischen der Schweiz und der Europäischen Union (EU) wurde die grenzüberschreitende Entsendung von Arbeitnehmenden für bis zu 90 Arbeitstage pro Kalenderjahr liberalisiert. Gestützt auf dieses Abkommen können Unternehmen mit Sitz in der EU ihre Arbeitnehmenden grundsätzlich während maximal 90 Tagen im Kalenderjahr bewilligungsfrei in die Schweiz entsenden. Aller­dings besteht eine elektronische Meldepflicht für solche Einsätze. Für Mitarbeitende hingegen, welche für mehr als 90 Arbeitstage pro Kalenderjahr in die Schweiz entsandt werden, muss vorgängig bei den zuständigen Schweizer Behörden eine entsprechende Bewilligung eingeholt werden. Für solche längerfristigen Entsendungen findet das Freizügigkeitsabkommen keine Anwendung. In beiden Konstellationen sind die steuerlichen und sozialversicherungsrechtlichen Implikationen zu beurteilen. 

Eine Entsendung von Arbeitnehmenden liegt vor, wenn eine Arbeitgeberin Arbeitnehmende in ein anderes Land entsendet, anders als der Staat, in dem er seinen Sitz hat und die Arbeitnehmenden gewöhnlich ihre Arbeit verrichten. Arbeitnehmende erbringen folglich im Ausland im Namen und auf Rechnung der Arbeitgeberin eine Arbeitsleistung. Für die entsandten Arbeitnehmenden bleibt ihr bestehender Arbeitsvertrag gültig und sie sind immer auf Antrag der Arbeitgeberin weiterhin den Sozialversicherungen ihres Herkunftsstaates unterstellt.
Die Dauer der Beschäftigung im Rahmen der Entsendung muss vorgängig zumindest bestimmbar sein; sie kann sich infolge der Eigenart der Beschäftigung (z.B. Entsendung für die Dauer eines zeitlich begrenzten Projekts) oder aus einer schriftlichen Entsendevereinbarung ergeben. 
Weitere Merkmale einer Entsendung sind, dass entsandte Arbeitnehmende ihre Funktion im Betrieb im Ausland beibehalten und nach ihrer Rückkehr wieder ausüben werden. Arbeitnehmende bleiben weiterhin ihrer Arbeitgeberin im Ausland gegenüber weisungsgebunden. Auch der Lohn wird während des Einsatzes in der Schweiz weiterhin durch die Arbeitgeberin im Ausland ausgerichtet.

Arbeitnehmende, welche von einem Unternehmen mit Sitz in der EU oder der europäischen Freihandelsassoziation (EFTA) in die Schweiz entsandt werden, können während maximal 90 Arbeitstagen pro Kalenderjahr bewilligungsfrei ihrer Arbeit nachgehen. Es besteht aber eine durch die ausländische Arbeitgeberin wahrzunehmende elektronische Meldepflicht (sog. Meldeverfahren). Der Einsatz muss den Behörden mindestens acht (8) Tage vor Aufnahme der Tätigkeit in der Schweiz online gemeldet werden. Darüber hinaus haben ausländische Arbeitgebende im Rahmen der Entsendung die in der Schweiz geltenden orts­-, berufs-­ und branchenüblichen Lohn­ und Arbeitsbedingungen einzuhalten. 
Diese Meldepflicht gilt für entsandte Arbeitnehmende generell erst ab dem achten (8.) Tag des Aufenthalts pro Kalenderjahr. Eine Ausnahme bilden Tätigkeiten im Bereich des Bauhaupt­ und Baunebengewerbes (hierzu zählt auch der Messebau), des Garten­ und Landschaftsbaus, des Gastgewerbes, des Reinigungsgewerbes in Betrieben und Haushalten, des Überwachungs­ und Sicherheitsdienstes, des Erotikgewerbes sowie des Reisendengewerbes (Ausnahme: Zirkusse und Messen). In den genannten Fällen hat die Meldung unabhängig von der Dauer des Einsatzes in der Schweiz vom ersten Tag an zu erfolgen. Als Ausnahme von dieser Regel hat in Notfällen wie dringenden Reparaturen, Unfällen, Naturkatastrophen oder anderen nicht vorhersehbaren Ereignissen die Meldung sofort nach Kenntnis, spätestens jedoch während des ersten Arbeitstages zu erfolgen. Die Gründe für den Notfall müssen erläutert werden. 
Inhalt dieser elektronischen Meldung sind unter anderem Angaben zu dem Unternehmen, der Person des Arbeitnehmers, dem Arbeitsbeginn, dem Zweck der Arbeitsleistung und dem Einsatzort. 
Die 90 Tage pro Kalenderjahr gelten für die Arbeitgeberin und nicht für die einzelnen Arbeitnehmenden, d.h. die Arbeitgeberin kann nur während maximal 90 Tagen pro Kalenderjahr eine beliebige Anzahl von Arbeitnehmenden in die Schweiz entsenden. Hat die Arbeitgeberin jedoch bereits Arbeitnehmende für 30 Tage in die Schweiz entsendet, so stehen der Arbeitgeberin für einen neuen, bisher nicht entsandten Arbeitnehmenden nicht 90 Tage, sondern nur noch 60 Tage zur Verfügung. Es liegt daher in der Pflicht der Arbeitgeberin sicher­zustellen, dass die 90 Tage pro Kalenderjahr nicht überschritten werden.

Für Arbeitseinsätze, die 90 Tage pro Kalenderjahr überschreiten, ist immer und für jeden einzelnen Arbeitnehmenden vor der Aufnahme der Tätigkeit eines Kurzaufenthalts oder Aufenthaltsbewilligung mit Erwerbstätigkeit bei der zuständigen kantonalen Arbeitsmarktbehörde einzuholen. Im Gegensatz zum Meldeverfahren besteht kein Rechtsanspruch auf Erteilung einer Bewilligung; bei der Genehmigung der entsprechenden Bewilligungen handelt es sich um Ermessensentscheide der zuständigen kantonalen Behörden. 
Die Bewilligungserteilung ist von diversen Voraussetzungen wie der Einhaltung der schweizerischen Lohn­ und Arbeitsbedingungen, der beruflichen Qualifikation des Arbeitnehmenden sowie dem verfügbaren Kontingent (pro entsandten Arbeitnehmenden) abhängig. Darüber hinaus können Ausländerinnen und Ausländer zur Entsendung in die Schweiz nur zugelassen werden, wenn ihre Tätigkeit dem gesamtwirtschaftlichen Interesse der Schweiz entspricht. 
Zur Erwerbstätigkeit in der Schweiz zugelassen werden in der Regel nur Führungskräfte, Spezialistinnen und Spezialisten und andere qualifizierte Arbeitskräfte. Die Qualifikationen müssen mit den Tätigkeiten während des Einsatzes übereinstimmen. Entsendungen zu berufsbezogenen Aus­- und Weiterbildungszwecken bedürfen einer Einzelfallprüfung durch die zuständige Behörde.

Die Schweiz hat im Rahmen der Personenfreizügigkeit mit der EU flankierende Massnahmen eingeführt, die Arbeitnehmende vor dem Risiko von Sozial­ und Lohndumping schützen sollen. Diese ermöglichen Kontrollen der minimalen oder üblichen Arbeits-­ und Lohnbedingungen und Massnahmen durch die zuständigen Behörden bei festgestellten Missbräuchen.
Das Entsendegesetz der Schweiz verpflichtet eine ausländische Arbeitgeberin, die ihre Arbeitnehmenden in die Schweiz entsendet, die Arbeits­- und Lohnbedingungen (minimale Entlöhnung, Arbeits­ und Ruhezeiten, Mindestdauer der Ferien, Arbeitssicherheit und Gesundheitsschutz am Arbeitsplatz, Schutz von Schwangeren, Wöchnerinnen, Kindern und Jugendlichen, Nichtdiskriminierung, namentlich Gleichbehandlung von Frau und Mann), die in Bundesgesetzen, Verordnungen des Bundesrates, allgemein verbindlich erklärten Gesamt­arbeitsverträgen (GAV) und Normalarbeitsverträgen (NAV) vorgeschrieben sind, einzuhalten. In Branchen oder Berufen ohne zwingende Mindestlöhne sind grundsätzlich die orts-­, berufs-­ oder branchenüblichen Löhne zu respektieren. Die tripartiten Kommissionen beobachten den Arbeitsmarkt dahingehend.
Grundsätzlich sind ausländische Arbeitgebende verpflichtet, die Kosten für die Entsendung wie die Reise, Verpflegung und Unterkunft zu übernehmen. Arbeitgebende, welche Arbeitnehmende in die Schweiz entsenden, müssen diesen eine Unterkunft garantieren, die dem üblichen Standard bezüglich Hygiene und Komfort entspricht.
Kantonale Arbeitsinspektorate kontrollieren die Einhaltung von Vorschriften über den allgemeinen Gesundheitsschutz am Arbeitsplatz und über die Arbeits-­ und Ruhezeiten. Die Schweizerische Unfallversicherungsanstalt Suva kontrolliert ergänzend zu den kantonalen Arbeitsinspektoraten die Einhaltung von Vorschriften hinsichtlich Gesundheitsschutz.

Entsendungsdauer bis 90 Tage
Halten sich Entsandte mehr als 30 Tage in der Schweiz auf und üben eine Erwerbstätigkeit aus, werden sie grundsätzlich unbeschränkt steuerpflichtig bzw. begründen eine steuerliche Ansässigkeit. Verbleiben der Wohnsitz und Mittelpunkt der Lebensinteressen in Deutschland, wird eine steuerliche Ansässigkeit in der Schweiz aufgrund des Doppelbesteuerungsabkommens zwischen der Schweiz und Deutschland (DBA CH-DE) zurückgewiesen. Bei kurzfristigen Entsendungen von Arbeitnehmenden aus Deutschland in die Schweiz wird von den Entsandten in der Schweiz somit in der Regel keine unbeschränkte Steuerpflicht begründet.
Das Ausüben einer Erwerbstätigkeit in der Schweiz führt grundsätzlich zu einer beschränkten Steuerpflicht betreffend das in der Schweiz erzielte Einkommen, sofern das Besteuerungsrecht nicht durch das DBA CH-DE eingeschränkt bzw. ausgeschlossen wird. 
Das Schweizer Besteuerungsrecht wird ausgeschlossen, d.h. es resultiert keine Steuerpflicht, sofern die folgenden kumulativen Voraussetzungen gemäss Art. 15 DBA CH-DE erfüllt sind (sog. Monteurklausel):

• Der Aufenthalt in der Schweiz beträgt im betreffenden Jahr weniger als 183 Tage;
• Die Vergütung wird nicht von einer Schweizer Arbeitgeberin bezahlt oder getragen; und
• Die Vergütung wird nicht von einer Betriebsstätte in der Schweiz getragen.

Bei einer formellen Betrachtungsweise sind die vorstehend erwähnten Voraussetzungen bei Entsendungen von weniger als 90 Tagen oftmals erfüllt. Zur Beurteilung einer allfälligen Steuerpflicht erfolgt jedoch eine wirtschaftliche Betrachtung, d.h. es wird geprüft, ob ein faktische Arbeitsverhältnis mit einer Schweizer Gesellschaft vorliegt. Ein solches liegt vor, wenn die entsendeten Arbeitnehmenden ihre Arbeitsleistung vorübergehend einer Schweizer Gesellschaft schulden. Dabei wird insbesondere auf die folgenden Indizien abgestellt:

• Die Entsandten werden in die Organisation eines Schweizer Unternehmens eingegliedert (bspw. Zurverfügungstellen eines Arbeitsplatzes).
• Die Leistung der Entsandten bildet Bestandteil der operativen Geschäftstätigkeit eines Schweizer Unternehmens.
• Das Schweizer Unternehmen übt die Weisungshoheit gegenüber den Entsandten aus (bspw. Arbeitsanweisungen) und trägt die Verantwortung und das Risiko betreffend deren Leistungen.
• Das Schweizer Unternehmen trägt die Lohnkosten (d.h. Weiterverrechnung der Lohnkosten der formellen Arbeitgeberin an das Schweizer Unternehmen) oder müsste diese unter Berücksichtigung von Verrechnungspreisgrundsätzen tragen.

Liegt aufgrund der tatsächlichen Gegebenheiten ein faktisches Arbeitsverhältnis vor, ist die Schweizer Arbeitgeberin verpflichtet, die Quellensteuer auf dem Gehalt der entsendeten Mitarbeitenden (trotz Lohnzahlung von der ausländischen Arbeitgeberin) zu deklarieren und abzurechnen. Das quellensteuerpflichtige Einkommen umfasst dabei auch allfällige von der Arbeitgeberin übernommene Wohn­ und Reisekosten (Ausnahmen bei Expatriates, d.h. leitenden Angestellten oder Spezialisten mit besonderen beruflichen Qualifikationen). Für die Entsandten selbst resultieren in der Schweiz keine steuerlichen Deklarationspflichten. Im Grundsatz wird ein faktisches Arbeitsverhältnis von den Steuerbehörden erst ab einer Dauer von drei Monaten geprüft.
Beschränken sich die Tätigkeiten der Entsandten in der Schweiz auf Gruppenfunktionen für die ausländische Konzernobergesellschaft (bspw. Strategie, Informatik, Personalwesen etc.), liegt grundsätzlich kein faktisches Arbeitsverhältnis vor. 
Qualifizieren die entsandten Arbeitnehmenden als leitende Angestellte einer Schweizer Gesellschaft (bspw. Mitglieder der operativen Geschäftsleitung mit Zeichnungsberechtigung), kann das gesamte, auf diese Tätigkeit entfallene, Einkommen gemäss Art. 15 Abs. 4 DBA CH-DE in der Schweiz besteuert werden (Quellensteuer). 
Darüber hinaus unterliegen Verwaltungsratshonorare stets der Schweizer Besteuerung (Quellensteuer).
Erfolgt die Entsendung nicht an ein Unternehmen mit Sitz oder Betriebsstätte in der Schweiz (d.h. kein faktisches Arbeitsverhältnis), verbleibt die steuerliche Ansässigkeit in Deutschland, und umfasst der Aufenthalt der Entsandten in der Schweiz weniger als 183 Tage (d.h. Monteurklausel anwendbar), werden die Entsandten grundsätzlich nicht steuerpflichtig (keine steuerlichen Deklarationspflichten). 

Entsendungsdauer über 90 Tage
Bei längeren Entsendungen (d.h. mehr als 90 Tage) von operativ tätigen Mitarbeitenden an eine Schweizer Gesellschaft oder eine Schweizer Betriebstätte liegt ein faktisches Arbeitsverhältnis vor, d.h. der Schweizer Einsatzbetrieb hat die Quellensteuer auf dem Gehalt der entsendeten Mitarbeitenden abzurechnen. 
Zudem ist zu prüfen, ob die Mitarbeitenden in der Schweiz unter Berücksichtigung des Doppelbesteuerungsabkommens eine unbeschränkte Steuerpflicht bzw. steuerliche Ansässigkeit begründen, d.h. ob der Wohnsitz und Mittelpunkt der Lebensinteressen in die Schweiz verlegt werden. Verfügen die entsendeten Mit-arbeitenden über eine B-Bewilligung, ist dies grundsätzlich der Fall. Sind diese dagegen lediglich mit einer G-Bewilligung als Wochenaufenthalter oder Grenz­gänger angemeldet, besteht in der Schweiz in der Regel eine beschränkte Steuerpflicht.
Sind die Entsandten in der Schweiz steuerlich ansässig, kann zusätzlich zur Quellensteuerabrechnung durch die Arbeitgeberin eine Pflicht zur Einreichung einer persönlichen Einkommens­ und Vermögenssteuererklärung bestehen. Diese Deklarationspflicht besteht, falls das jährliche Bruttogehalt mehr als CHF 120‘000 beträgt oder falls die Arbeitnehmenden über sonstige nicht-quellen­steuerpflichtige Einkünfte (bspw. Vermögenserträge grösser als CHF 3‘000 im Kanton Zürich) verfügen oder kantonale Vermögensgrenzen überschreiten (bspw. ausländische Liegenschaft > CHF 80‘000 im Kanton Zürich). Werden die Grenzwerte überschritten, ist von den Entsandten unaufgefordert eine Steuererklärung einzureichen.
Werden die erwähnten Grenzwerte nicht überschritten, ist das Einreichen einer Steuererklärung von Entsandten mit einer (faktischen) Schweizer Arbeitgeberin nicht vorgeschrieben, d.h. es bestehen keine persönlichen Deklarationspflichten. Wird dies trotzdem gewünscht, bspw. um zusätzliche Abzüge geltend zu machen, kann dies bis am 31. März des Folgejahres beantragt werden. Zudem kann jährlich bis am 31. März des Folgejahres eine Neuberechnung der Quellensteuer beantragt werden, falls in den monatlichen Abrechnungen durch die Arbeitgeberin Fehler unterlaufen sind oder nicht sämtliche Gegebenheiten (bspw. internationale Einkommensausscheidung) abgebildet wurden. Diese Fristen sind nicht erstreckbar. 
Erfolgt die Entsendung nicht an ein Unternehmen mit Sitz oder Betriebsstätte in der Schweiz (d.h. kein faktisches Arbeitsverhältnis), verbleibt die steuerliche Ansässigkeit in Deutschland, und umfasst der Aufenthalt der Entsandten in der Schweiz weniger als 183 Tage (d.h. Monteurklausel anwendbar), werden die sandten grundsätzlich auch bei einer Entsendung von mehr als 90 Tagen nicht steuerpflichtig (keine steuerlichen Deklarationspflichten). Umfasst der Aufenthalt der Entsandten in der Schweiz aber mehr als 183 Tage (d.h. Monteurklausel nicht anwendbar), werden die Entsandten in der Schweiz steuerpflichtig. Da in diesem Fall keine Schweizer Arbeitgeberin vorliegt, welche die Quellensteuer abrechnet, müssen die Entsandten selbst und unaufgefordert in der Schweiz eine Steuererklärung einreichen. Für die deutsche Arbeitgeberin besteht keine Deklarations-­ bzw. Quellensteuerpflicht.

Überblick
Unter Berücksichtigung der vorstehenden Ausführungen ergeben sich im Wesentlichen die folgenden Konstellationen: 

• Entsendung von weniger als 90 Tagen: Möglicherweise keine Steuerpflicht in der Schweiz.
• Entsendung von mehr als 90 Tagen an einen Schweizer Betrieb: Quellensteuerpflicht (Abrechnung durch die faktische Schweizer Arbeitgeberin) und möglicherweise Pflicht zur Einreichung einer persönlichen Einkommens­ und Vermögenssteuererklärung.
• Entsendung von mehr als 90 Tagen (nicht an einen Schweizer Betrieb): Pflicht zur Einreichung einer persönlichen Steuererklärung, falls der Aufenthalt 183 Tage übersteigt.
• Leitende Angestellte und Verwaltungsratsmitglieder von Schweizer Unternehmen: Quellensteuerpflicht in der Schweiz.

Eine Einzelfallbeurteilung ist unerlässlich.

Gemäss der Verordnung (EG) Nr. 883/2004 über die Koordinierung der Systeme der sozialen Sicherheit sowie dem Sozialversicherungsabkommen zwischen der Schweiz und Deutschland verbleibt die sozialversicherungsrechtliche Unterstellung bei Entsendungen grundsätzlich im Herkunftsland. Dies ist vor Antritt der Entsendung von der Sozialversicherungsbehörde der Arbeitgeberin bescheinigen zu lassen (A1-Bescheinigung). 
Für Verwaltungsräte sind besondere Unterstellungsregeln zu beachten. Verwaltungsräte von Schweizer Gesellschaften mit Wohnsitz in Deutschland unterliegen mit ihrem EU-weiten Einkommen den Schweizer Sozialversicherungsbeiträgen, sofern sie in Deutschland keiner gesetzlichen Sozialversicherungspflicht unterstellt sind (z.B. falls ein deutscher Staatsangehöriger in Deutschland selbständig, erwerbstätig und in der Schweiz als Verwaltungsrat tätig ist, unterliegt dieser mit dem EU-weiten Einkommen dem Schweizer Sozialversicherungssystem). Wird dagegen in Deutschland eine wesentliche unselbständige Erwerbstätigkeit ausgeübt, erfolgt die Sozialversicherungspflicht für das gesamte Erwerbseinkommen in Deutschland. 

Zusammenfassend kann festgehalten werden, dass insbesondere im Rahmen von internationalen Geschäftsbeziehungen die Möglichkeit der Entsendung von Arbeitnehmenden vom Ausland in die Schweiz nicht mehr wegzudenken ist. Das elektronische Meldeverfahren für Arbeitseinsätze von Arbeitnehmenden bis zu maximal 90 Tagen im Kalenderjahr in der Schweiz, ermöglicht Arbeitgebenden mit Sitz in der EU oder EFTA eine einfache administrative Anmeldung von solchen Arbeitseinsätzen. Ausländische Arbeitgebende sind dennoch gut beraten, wenn sie sich mit den anwendbaren gesetzlichen Vorschriften vertraut machen und frühzeitig prüfen, ob das Meldeverfahren für die geplanten Einsätze in der Schweiz ausreicht oder eine Arbeitsbewilligung bei der zuständigen Behörde einzuholen ist, um Sanktionen durch die Schweizer Behörden zu vermeiden.
Darüber hinaus sind die steuerlichen Deklarationspflichten im Einzelfall zu beurteilen und zu berücksichtigen. Der Einsatzbetrieb in der Schweiz ist in der Regel zur Abrechnung der Quellensteuer auf dem Lohn der Entsandten verpflichtet und für die Entsandten selbst kann die Pflicht zur Einreichung eines Einkommens und Vermögenssteuererklärung bestehen. Zudem ist die sozialversicherungsrechtliche Unterstellung im Herkunftsland zu bescheinigen.