Aktuelle Entwicklungen bei den Verrechnungspreisen in Deutschland

Verschärfte Dokumentationspflichten 
Bereits Ende 2022 wurde eine generelle Vorlagepflicht der umfangreichen VP-Dokumentation bei BP innerhalb von nur 30 Tagen mit Wirkung ab 2025 eingeführt.² Nach massiver Kritik gerade von mittelständischen Unternehmen wurde die Vorlagepflicht abgemildert, indem lediglich eine Übersicht in Form einer «Transaktionsmatrix» sowie Angaben zu aussergewöhnlichen Geschäftsvorfällen³ innerhalb von 30 Tagen vorzulegen sind. Grössere Unternehmen mit einem Umsatz von mindestens 100 Mio. € müssen zudem innerhalb von 30 Tagen unaufgefordert eine Stammdokumentation (= «Master File») zur Art der weltweiten Geschäftstätigkeit der Unternehmensgruppe sowie der Systematik der VP-Bestimmung vorlegen.⁴ Demgegenüber ist die deutlich umfangreichere VP-Dokumentation in Form des «Local File» weiterhin nur nach gesonderter Anforderung vorzulegen.⁵

Transaktionsmatrix 
Bei der Transaktionsmatrix (TAMX) handelt es sich um eine strukturierte, tabellarische Übersicht mit allen relevanten Informationen zu den grenzüberschreitenden Geschäftsbeziehungen zu verbundenen Unternehmen, im Einzelnen:⁶ 

•  Gegenstand und Art der Geschäftsvorfälle nebst Beteiligten, 
• deren Volumen und Entgelt, 
• die vertraglichen Grundlagen, 
• die angewandten VP-Methoden sowie 
• Angaben zur Regelbesteuerung im betroffenen Steuerhoheitsgebiet. 

Die TAMX soll eine risikoorientierte Prüfung der VP mit Identifizierung der Prüfungsschwerpunkte ermöglichen und zu einer effektiven und beschleunigten BP beitragen. Auf Basis der TAMX soll die BP entscheiden können, ob zusätzlich das Local File angefordert wird. Die Nichtvorlage der TAMX führt zu einem einmaligen Zuschlag von 5.000 €.⁷ Ob die verspätete Abgabe der Transaktionsmatrix die Strafzuschläge in Höhe von 100 € pro Tag der Fristüberschreitung auslöst (max. 1 Mio. €), wird aktuell kontrovers diskutiert.⁸ 

Erste Erfahrungen mit der Transaktionsmatrix 
Aus der aktuellen Betriebsprüfungspraxis lassen sich zur TAMX folgende Erkenntnisse ableiten: 

• Mangels Hinweis auf die gesetzlich geregelte Vorlagepflicht kann deren Nichtbeachtung zu den o.g. Sanktionen führen, 
• Anträge auf Fristverlängerungen werden wohl eher restriktiv gehandhabt, 
• Die Unterscheidung in Volumen und Entgelt ist bei Darlehen, Lizenzen und Provisionen sinnvoll, 
• Die Benennung der vertraglichen Grundlagen ist gerade im Mittelstand mangels schriftlicher Vereinbarungen häufig nicht möglich, was von der Finanzverwaltung eher kritisch betrachtet wird, 
• Die Vorlagepflicht soll nach aktuellen Stand auch für kleinere Unternehmen gelten, die nicht den VP-Dokumentationspflichten unterliegen.⁹

Aufgrund der sehr knappen Frist von nur 30 Tagen ist es empfehlenswert, die TAMX bereits mit Erstellung des Jahresabschlusses vorzubereiten. Zudem sollten die (angabepflichtigen) vertraglichen Grundlagen schriftlich in Form von Transfer Pricing Agreements dokumentiert werden. 

Verkürzte Vorlagepflicht für das Local File
Im Rahmen der vorstehend erläuterten Verschärfung der Vorlagepflichten wurde mit Wirkung ab 2025 auch die Frist für die Vorlage des Local Files von bislang 60 Tagen auf 30 Tage nach Anforderung durch die BP verkürzt. Vor dem Hintergrund, dass das Local File sehr umfang reiche Angaben10 u.a. in Form der 

• Sachverhaltsdokumentation (Geschäftstätigkeit, Transaktionen und Funktions- und Risikoanalyse) sowie der
• Angemessenheitsdokumentation (VP-Analyse und Datenbankverwendung) erfordert, ist die Fristverkürzung auf 30 Tage gerade für mittelständische Unternehmen als sehr problematisch anzusehen. Die Erleichterungen für kleinere Unternehmen (s.o.) sind aufgrund der zu niedrigen Grenzen in der Praxis kaum anwendbar. Zur Vermeidung der Sanktionen für eine verspätete Vorlage sollten unter Risikoaspekten zumindest wichtige Teile der VP-Dokumentation wie die Funktions-, Risiko- und VP-Analyse bereits mit dem Jahresabschluss vorbereitet werden.¹¹

Erhöhte Mitwirkungspflichten im Rahmen von Betriebsprüfungen
Zur Beschleunigung von BP wurden die Mitwirkungs-, Vorlage- und Berichtigungspflichten u.a. für VP-Sachverhalte ebenfalls mit Wirkung ab 2025 verschärft. So kann die BP nach Ablauf von 6 Monaten nach Prüfungsbeginn ein sog. «qualifiziertes Mitwirkungsverlangen» erlassen, das innerhalb von 30 Tagen zu beantworten ist. Bei dessen Nichterfüllung kann ein Mitwirkungsverzögerungsgeld in Höhe von 75 € pro Tag festgesetzt werden (max. 11.250 €). Bei Unternehmen mit einem Umsatz von mehr als 12 Mio. € oder einem Konzernumsatz von mehr als 120 Mio. € erhöht sich diese Sanktion deutlich auf 25 T€ pro Tag (max. 3,75 Mio. €).¹² Das qualifizierte Mitwirkungsverlangen kann aber durch das Abhalten von Regelgesprächen mit der BP und der Vereinbarung von Rahmenbedingungen vermieden werden. Eine weitere Verschärfung erfolgte durch die Einführung einer Berichtigungspflicht für der BP nachfolgende Zeiträume, sofern die Prüfungsfeststellungen auch die Folgejahre betreffen. Dies ist insb. bei VP-Dauersachverhalten häufig der Fall. Aus diesem Grund sollten VP-Anpassungen im Rahmen von BP möglichst auf den Prüfungszeitraum beschränkt werden, verbunden mit einer entsprechenden Klarstellung im Prüfungsbericht.¹³

Bundesfinanzhof bestätigt Vorlagepflicht für verrechnungspreisbezogene E-Mails 
Die Mitwirkungspflichten zu Auslandssachverhalten sehen eine Vorlagepflicht für elektronische Nachrichten und Gutachten vor, mit dem Ziel der Überprüfung der Entscheidungsbefugnis im Rahmen der Funktions- und Risikoanalyse.¹⁴ Die Kommentierung lehnt die Vorlagepflicht als zu pauschal und unverhältnismässig ab und sieht diese nur im Ausnahmefall zur Sachverhaltsaufklärung als gerechtfertigt an.¹⁵ Der BFH hat nun klargestellt, dass E-Mails als Handels- und Geschäftsbriefe aufbewahrungs- und damit  auch vorlagepflichtig sind, sofern diese einen rechungslegungsrelevanten Bezug haben und es sich nicht um private oder firmeninterne E-Mails handelt. Dies gilt nicht nur für E-Mails (einschl. ggf. von Anlagen), sondern auch für andere Nachrichten mit steuerlicher Relevanz. Die Aufbewahrungs- und Vorlagepflicht erstreckt sich dabei nicht nur auf den Abschluss, sondern auch auf die Vorbereitung und Durchführung eines Handelsgeschäfts, im BFH-Streitfall ein VP-Agreement. Demgegenüber ist das Vorlageverlangen eines Gesamtjournals unzulässig. Vielmehr obliegt es dem Unternehmen, die verrechnungspreisrelevanten E-Mails zusammenzustellen und der BP zu überlassen. Dieser Aufwand wurde vom BFH ausdrücklich nicht als unverhältnismässig angesehen.¹⁶ Der BFH-Beschluss ist für die Praxis enorm wichtig, lässt aber leider viele Fragen offen, insb. welche E-Mails vorlagepflichtig sind und ob auch formlose Notizen über unternehmensinterne Besprechungen zum Verständnis der E-Mail vorlagepflichtig sind.¹⁷ Diese Unklarheit birgt hohes Konfliktpotenzial.¹⁸ Jedenfalls sollten sich auch ausländische Unternehmen mit Tochtergesellschaften in Deutschland darauf einstellen und sicherstellen, dass alle verrechnungspreisbezogenen E-Mails separat archiviert werden, damit diese bei einer Anforderung durch die BP zeitnah vorgelegt werden können. Allerdings dürfte das Vorlageverlangen für E-Mails als unverhältnismässig anzusehen sein, sofern das Unternehmen der BP eine ordnungsgemäss erstellte VP-Dokumentation vorlegt. Es bleibt zu hoffen, dass die BP entsprechend der bisherigen Praxiserfahrung bei einer transparenten und ausführlichen Dokumentation der VP auf die Vorlage von E-Mails verzichtet.¹⁹ Unklar bleibt aber weiterhin, ob auch sachverhaltswürdigende Beratergutachten und E-Mails von Steuerberatern vorlagepflichtig sind, was die Finanzverwaltung bejaht, die Kommentierung aber verneint.²⁰

Verschärfung auch bei Verrechnungspreisen für grenzüberschreitende Finanzierungen
Mit Wirkung bereits ab 2024 wurde die Konzernfinanzierung in den §§ 1 Abs. 3d und 3e AStG neu geregelt, deren Anforderungen deutlich über den OECD-Verrechnungspreis-Richtlinien 2022 (VPRL) liegen.21 Demnach ist ein inländischer Finanzierungsaufwand nur dann fremdüblich, wenn der Kapitaldienst über die Laufzeit erbracht werden kann («Schuldentragfähigkeitstest»), die Finanzierung wirtschaftlich benötigt («Bedarfstest») und für den Unternehmenszweck verwendet wird («Verwendungstest»).²² Sind diese Voraussetzungen erfüllt, darf der Zinssatz nicht über dem unter Berücksichtigung der Bonität der Unternehmensgruppe sich ergebenden Zinssatz liegen. Dabei richtet sich die Höhe des fremdüblichen Zinssatzes u.a. nach dem Rating der Unternehmens gruppe im Zeitpunkt der Darlehensgewährung, dem Darlehenszweck, der Laufzeit, den Währungsrisiken, dem Darlehensvolumen und der Besicherung. Sofern kein Rating vorliegt, was gerade im Mittelstand häufig der Fall sein dürfte, kann die Fremdüblichkeit auf Basis der Finanzierungskosten der Unternehmensgruppe oder einer von der Bundesbank erstellten Bonitätsanalyse bestimmt werden.²³ In der Praxis dürften diese Neuregelungen insb. bei der Finanzierung von deutschen Tochtergesellschaften aufgrund der Abweichungen zu den VPRL zu einem hohen Konfliktpotenzial und zusätzlichen Aufzeichnungs- und Nachweispflichten führen.²⁴ Auch hier wäre eine Bagatellregelung für den Mittelstand wünschenswert.

Bundesfinanzhof entscheidet zu Zöllen bei nachträglichen Verrechnungspreisanpassungen
Bei der – gerade bei Vertriebsgesellschaften häufig angewandten – transaktionsbezogenen Nettomargenmethode (TNMM)²⁵ erfolgen regelmässig am Jahres ende Anpassungen der VP an die fremdübliche Gewinnmarge. Dabei wurden bislang bei VP-Nachbelastungen nachträglich Zölle erhoben, während bei Gutschriften eine Zollgutschrift von der Zollverwaltung im Regelfall abgelehnt wurde. Der BFH hat nun abweichend von der Vorinstanz diese Ungleichbehandlung im Grundsatz bestätigt und entschieden, dass eine nachträgliche VP-Erhöhung eine Vermutung für einen – durch Verbundenheit der Unter nehmen beeinflussten – zu niedrigen Zollwert begründen kann. Demgegenüber soll eine nachträgliche Preissenkung grundsätzlich kein Indiz für eine Verbundenheit sein und nicht zu einer Zollgutschrift führen. Gleichwohl bleibt es weiterhin möglich, die Fremdüblichkeit der unterjährigen VP als Zollwerte nachzuweisen, wobei die Beweispflicht beim Zollanmelder liegt.²⁶ Für diesen Nachweis ist eine schriftliche Dokumentation der Anwendung der TNMM mit Erläuterung der unterjährigen VP-Ermittlung im Rahmen eines Transfer Pricing Agreements empfehlenswert. Zur Optimierung der Zollbelastung auf VP bei Anwendung der TNMM sollte zudem eine zeitnahe unterjährige VP-Anpassung erfolgen.²⁷

Aktuelle Rechtsprechung zur Funktionsverlagerung
Der u.a. durch die Globalisierung zunehmende Wettbewerbsdruck führt schon seit geraumer Zeit dazu, dass Unternehmen sich gezwungen sehen, zur Nutzung von günstigeren Lohnstrukturen ihre Geschäftstätigkeiten zumindest teilweise ins Ausland zu verlagern. Der deutsche Gesetzgeber hat bereits 2008 umfassende und sehr restriktive Regelungen zur Besteuerung des mit der Verlagerung übertragenen Steuersubstrats in Form der sog. «Funktionsverlagerungsbesteuerung» erlassen,²⁸ die in den letzten Jahren immer wieder Gegenstand von Gerichtsentscheidungen waren. Häufiger Streitpunkt war dabei die Frage, wann der schädliche Tatbestand einer «Funktion» erfüllt ist. Nachdem der BFH²⁹ bereits 2023 klarstellte, dass eine «Funktion» eine eigenständige betriebliche Tätigkeit und somit einen organischen Unternehmensbestandteil voraussetzt, hat das FG Köln den Funktionsbegriff nun weiter präzisiert.³⁰ Demnach ist die Produktion einzelner Produkte – abweichend von der Verwaltungsauffassung – noch nicht als «Funktion» anzusehen, sondern nur die Gesamtheit der Produktion dieser Produkte. Zudem muss die verlagerte oder zumindest eingeschränkte Funktion tatsächlich vom verlagernden Unternehmen ausgeübt werden, eine blosse Zurechnung reicht nicht aus. Schliesslich kann eine (etwaige) Funktionsverlagerung auch nicht auf eine Verletzung der Dokumentations- und Mitwirkungspflichten gestützt werden, weil zunächst ein tatsächlicher Geschäftsvorfall von der Finanzverwaltung nachgewiesen werden muss.³¹ Die Klarstellungen zur komplexen deutschen Funktionsverlagerungsbesteuerung durch die Rechtsprechung der vergangenen Jahre sind zu begrüssen. Es bleibt zu hoffen, dass zukünftige BP in Bezug auf Funktionsänderungen deutscher Tochtergesellschaften von Schweizer Unternehmen weniger restriktiv ablaufen werden.

Erfahrungen aus der Betriebsprüfungspraxis 

• Eine aktuelle Studie aus dem Jahr 2024 zur deutschen Betriebsprüfungspraxis bei VP führte zu folgenden Er kenntnissen:³² 
• Mehr als die Hälfte der Prüfungen dauern länger als drei Jahre, 
• ¼ der Prüfungen betrifft Zeiträume, die mehr als acht Jahre zurückliegen, so dass in Einzelfällen die Prüfungen 10 Jahre zurückliegende Zeiträume betreffen können, 
•  Mehrbelastungen in VP-Prüfungen ergeben sich in erster Linie durch Anpassungen der VP und weniger durch die speziellen Sanktionen des § 162 Abs. 3 und 4 AO für Verstösse gegen die Dokumentationspflichten, 
• damit verbundene Doppelbesteuerungen werden überwiegend nicht durch Verständigungs- oder Gerichtsverfahren vermieden, weil diese Verfahren als zu langwierig und ressourcenintensiv angesehen werden.

Gerade im Deutsch-Schweizer Verhältnis neigen die Prüfer nach unseren Erfahrungen zu VP-Anpassungen aufgrund von Beanstandungen des Funktions- oder Risikoprofils der Tochtergesellschaften oder der für die VP-Bestimmung verwendeten Fremdvergleichsdaten. Um ersteres zu vermeiden, sollten die Funktionen und Tätigkeiten der Mitarbeiter der Tochtergesellschaft möglichst sorgfältig dokumentiert werden. Lässt sich gleich wohl eine Doppelbesteuerung nicht vermeiden, ist die Einleitung von Verständigungsverfahren empfehlenswert, die auskunftsgemäss aktuell ca. 20 Monate dauern und fast immer zu einer Beseitigung der Doppelbesteuerung führen.

Fazit 
Die mit Wirkung ab 2025 verschärften deutschen VP Dokumentationspflichten sollten gerade Schweizer Unternehmen mit deutschen Tochtergesellschaften dazu veranlassen, sich frühzeitig mit den damit verbundenen Risiken vertraut zu machen. Eine Erstellung der TAMX sowie der vollumfänglichen VP-Dokumentation innerhalb der sehr kurzen Frist von jeweils nur 30 Tagen ist nach unseren Erfahrungen in der Praxis kaum möglich. Eine unzureichende BP-Vorbereitung kann zu einem sehr hohen Aufwand für die Beantwortung der Prüfer anfragen (nebst Anforderung von verrechnungspreis bezogenen E-Mails) führen und erhöht das Risiko von VP-Anpassungen und Sanktionen erheblich. Aus diesem Grund sollten zumindest die groben Inhalte der VP-Dokumentation sowie die TAMX zeitnah zur Erstellung des Jahresabschlusses vorbereitet werden (einschl. Transfer Pricing Agreement, auch für Zwecke der Vermeidung von Zollnacherhebungen). Schliesslich sollten deutsche Tochtergesellschaften auch die verschärften deutschen VP-Finanzierungsregelungen beachten. Lassen sich VP-Anpassungen in deutschen BP trotz dieser vorbeugenden Massnahmen nicht vermeiden, ist eine Beseitigung der damit verbundenen Doppelbesteuerung durch ein Verständigungsverfahren unbedingt empfehlenswert. 

^{1 Vgl. zu den umfangreichen Dokumentationspflichten Ruh, CH-D Wirtschaft 1/2023, 10.} 

^{2 Die bisherige Regelung sah eine Vorlage nur auf Anforderung der Betriebsprüfung innerhalb von 60 Tagen vor.} 

^{3 Hierzu zählen insb. einkunftsbeeinflussende langfristige Verträge, Vermögensübertragungen bei Umstrukturierungen oder Geschäftsstrategieänderungen, vgl. § 3 Abs. 2 GAufzV sowie Melan, IStR 2022, 912. Nach § 3 Abs. 1 GAufzV besteht ohnehin eine zeitnahe Aufzeichnungspflicht innerhalb von 6 Monaten nach Ablauf des Wirtschaftsjahrs.} 

⁴ _{Vgl. Anlage zu § 5 GAufzV, insb. Angaben zu bedeutenden Faktoren des Konzerngewinns, zu den Lieferketten der 5 wichtigsten Produkte, zu den wichtigsten Konzerndienstleistungen und Märkten, zu den Wertschöpfungsbeiträgen, zu immateriellen Werten und zur Konzernfinanzierung.} 

⁵ _{Vgl. insgesamt zu den Neuregelungen Engelen/Hagemeier, IWB 2024, 916.}

⁶ _{Merkblatt des BMF zur TAMX v. 2.4.2025, BStBl. I 2025, 966 sowie Zech/Hochmuth, IStR 2025, 624.} 

⁷ _{§ 162 Abs. 4 S. 3 AO 8 § 162 Abs. 4 S.4 AO. Die Frage wird vom BMF-Merkblatt v. 2.4.2025 leider nicht beantwortet. Vertreter der deutschen Finanzverwaltung haben dies in Vorträgen überwiegend bejaht, während die Kommentierung dies überwiegend ablehnt (vgl. Busch, DB 2025, 1369, 1373 sowie Seer in Tipke/Kruse, AO, FGO, § 162 AO Tz. 76).} 

⁹ _{Unternehmen, bei denen die Umsätze aus Lieferungen von Gütern 6 Mio. € oder andere (Dienst-)Leistungen 600 k€ jeweils im Verhältnis zu verbundenen Unternehmen nicht überschreiten. Dem Vernehmen nach sollen diese Grenzen wohl zeitnah erhöht werden.} 

¹⁰ _{Vgl. hierzu § 4 GAufzV sowie Ruh, CH-D Wirtschaft 1/2023, 10.} 

¹¹ _{Diese Aufzeichnungen werden regelmässig in BP mit VP-Fällen ange fordert. Im Übrigen bleibt abzuwarten, ob das Local File zukünftig nur noch angefordert wird, sofern sich durch die Auswertung der TAMX eine Risikoeinschätzung seitens der BP ergibt.}

¹² _{Vgl. zu Auslegungsfragen Zieglmeier, FR 2024, 898.} 

¹³ _{Vgl. § 153 AO sowie hierzu Busch, DB 2023, 1562.} 

¹⁴ _{Tz. 13 der Verwaltungsgrundsätze 2020 (VWG), BStBl. I 2020, 1325.} 

¹⁵ _{Vgl. Kluge IStR 2021, 281, 283.} 

¹⁶ _{Bundesfinanzhof (BFH) Beschluss v. 30.4.2025, XI R 15/23, BStBl. 2025, 763 zu Konzern-VP sowie hierzu Peters, PIStB 2026, 6, 10f.} 

¹⁷ _{Vgl. hierzu Schnorberger/Etzig, IStR 2025, 791, 794.} 

¹⁸ _{Vgl. hierzu Eymann, Ubg 2025, 704, 707, 712.}

¹⁹ _{Vgl. hierzu Rasch, Ubg 2025, 664, 667f.} 

²⁰ _{VWG 2020, Tz. 13 sowie ablehnend Druen/Tipke/Kruse, AO, § 147 AO, Tz. 23 und Puls, IStR 2026, 238, 240.} 

²¹ _{Vgl. zur Massgeblichkeit der VPRL sowohl für die deutsche, als auch Schweizer Finanzverwaltung Ruh, CH-D Wirtschaft 1/2023, 10.}

²² _{Vgl. hierzu ausführlich Denninger/Greil, PIStB 2025, 160.} 

²³ _{Vgl. hierzu Verwaltungsgrundsätze VP vom 12.12.2024, BStBl. I 2025, 207, Tz. 3.124ff.} 

²⁴ _{Vgl. hierzu Nolden, Gilson, Borgmann, IStR 2025, 615.} 

²⁵ _{Vgl. hierzu Burret/Ruh, CH-D Wirtschaft 1/2024, 14.} 

²⁶ _{Vobbe/Bärsch, ISR 2026, 99 sowie Gellrich, DB 2025, 3079.} 

²⁷ _{Burret/Ruh, CH-D Wirtschaft 1/2024, 14, 16.} 

²⁸ _{Neben der gesetzlichen Regelung im aktuellen § 1 Abs. 3b AStG wurden weitere Einzelheiten in der sog. «Funktionsverlagerungsverordnung» geregelt; vgl. zur Historie und Systematik auch Ruh/Riedel, CH-D Wirtschaft 6/2011, 4.} 

²⁹ _{BFH v. 9.8.2023 – I R 54/19, BStBl. II 2024, 675.} 

^{30 _{Finanzgericht (FG) Köln v. 13.6.2024, 13 K 2752/20, rechtskräftig, IStR 2025, 637.}} 

³¹ V^{gl. ausführlich zur Rechtsprechung der letzten Jahre Heidecke/ Sauer/Pfeiffer, Ubg 2025, 690.} 

^{32 Wilmanns/Ebeling, ISR 2025, 417.}